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虚开发票支付工资获刑,薪酬税筹划的三大涉税风险

发布于2022-08-12 01:58:02

编者按:很多企业尤其是个人独资企业、合伙企业在发放工资时,要求员工提供不低于工资数额的发票,一方面是出于帮助员工规避个人所得税的需要,另一方面则是为了虚增企业成本,增加税前扣除。近期,某企业因接受虚开发票列支工资获判,法院认定企业构成虚开发票罪,判处主要责任人有期徒刑2年6个月。事实上,发票换工资已经成为规避薪酬税的公开秘密,其特点在于本身不合法、合规,完全押宝在税务机关的稽查力度,隐藏着严重的行政、刑事风险。

一、法院认定“发票换工资”构成虚开发票罪,当事人获刑2年6个月

(一)基本案情

A公司主营农作物种子的生产、批发、零售以及农业科学研究,是一家劳动密集型企业,从科研、生产到销售都需要大量的农民工。由于A公司劳务用工有明显的季节性、周期性特点,其通常从当地找临时工,完成工作后,由A公司将工资发给临时工,然后找专门代开劳务费发票的劳务派遣公司取得发票,开票费用为票面金额的4-4.6%,已经相应从工资中扣减。

(二)法院判决

X市人民检察院以指控A公司、A公司法定代表人甲某涉嫌犯虚开发票罪,于2019年4月提起公诉。X市人民法院经审理查明:2012年1月至2015年12月间,A公司在没有发生真实劳务派遣关系的情况下,在B公司等15家劳务派遣公司虚开劳务费发票共计385份,累积票面金额11,562,873.05元,造成国家税款损失878,778.36元。

X市人民法院认为,A公司违反税收法律制度,让他人为自己虚开用于抵扣税款发票以外的其他发票,情节特别严重,A公司构成虚开发票罪。甲某作为A公司的法定代表人及虚开发票的主要责任人,其行为构成虚开发票罪。判决:A公司犯虚开发票罪,判处罚金30万元;甲某犯虚开发票罪,判处有期徒刑2年6个月,并处罚金20万元。

(三)分析

法院认定A公司没有发生真实的劳务派遣关系,进而认定其取得的B公司开具的劳务费发票均构成虚开发票,这一判决有值得商榷之处:

1、本案的事实认定存在瑕疵。在案言词证据显示,A公司在生产经营中确有接受临时工提供的劳动,但由于没有留存相应凭证,而且在取得B公司开具的劳务费发票时,并未按照接受劳动的实际情况,一一对应地向B公司提供开票信息,故其接受劳动的事实没有查清。尽管如此,刑事案件采“排除合理怀疑”的证明标准,司法机关应当寻找有力证据,例如实地考察A公司生产经营状况,结合A公司经营范围估测其用工需求,进而证明A公司是否有接受劳动的可能。本案中,司法机关看似巧妙地回避了这一问题,其只认定没有发生真实的劳务派遣关系,而没有聚焦是否实际发生劳动关系,在形式上维护了刑事证明标准的基本原则。然而,劳动关系的存在与否会影响到罪名认定,这种回避最终导致本案定罪存在一定的问题,故本案的事实认定存在瑕疵。

2、本案的罪名认定存在疑问。虚开发票罪的客观构成要件是虚开增值税普通发票等不具有进项抵扣、出口退税功能的发票,换句话说,增值税普通发票只能用作税前扣除,故本罪保护的法益只可能是企业所得税利益,而不可能是增值税或其他税种的税收利益。根据《企业所得税法》,税前扣除的条件是成本、费用真实、合法,与企业生产经营相关。前已述及,A公司接受了临时工提供的劳动,临时工的薪酬支出本身就构成公司的成本、费用,能够以工资单等凭证作税前扣除,是否接受虚开发票,对A公司的企业所得税纳税义务并无任何影响。如果发票金额不超过实际支付的税前工资数额,则A公司接受虚开发票不会直接造成国家税款损失,不构成虚开发票罪。

事实上,A公司取得虚开发票是为了变更支出的性质,即由工资支出变为劳务费支出,掩盖发放工资的事实,避免负担个人所得税。A公司的行为属于扣缴义务人应扣未扣税款,应当根据《税收征收管理法》的规定予以处罚。因此,尽管本案有一定的辩护空间,但仍然反映出“发票换工资”存在严重风险。通常来说,对于高劳动成本企业,薪酬税筹划是一项急迫的需求,下文将结合高劳动成本企业的两个税收痛点,分析雇员薪酬税筹划面临的三大涉税风险。

二、高劳动成本企业的两个税收痛点

高劳动成本企业,是指以人力成本作为主要经营支出的企业,主要包括劳动密集型企业、知识密集型企业。前者如制造业、食品业、传统服务业等,后者如法律服务业、金融业、互联网业等。高劳动成本企业的税收痛点主要体现在增值税和个人所得税方面。

(一)增值税进项不足

高劳动成本企业在增值税方面普遍进项不足的问题,因此类企业主要成本体现为雇员人力成本,无法取得发票抵扣。从税法原理上考虑,这主要是因为增值税征税范围限制在应税销售行为,而雇员为雇主提供劳动不属于“销售劳务或服务”,雇主无法因此取得增值税进项。通过深入的分析可以发现,这一问题本质上源于增值税制度对雇主和雇员关系的态度。站在民商法角度,雇员和雇主当然是两个独立的法律主体,但站在劳动法角度,二者之间具有一种“人身依附性”,体现在雇主有权在工作范围内决定雇员行为,对雇员涉及的侵权行为承担替代责任等。税法作为第三种角度,需要综合民商法和劳动法的界定,对雇主与雇员的关系作出新的认定。其中,增值税制度更加偏向于认为二者并不完全独立,因此没有必要将雇员独立出来,赋予其纳税人地位。在这一理念下,衍生出了针对劳务和劳动的不同增值税处理方法,以及雇员非纳税主体,但个体工商户、独立个人属于增值税纳税主体的基本制度。

(二)个人所得税负担高

在个人所得税方面,纳税人与扣缴义务人的分离具有一定的“欺骗性”,虽然个人所得税的纳税人是雇员,但经济上还是由代扣代缴义务人即雇主承担。当下很多求职者在应聘时会强调税后工资,在锚定税后工资标准的情况下,税收成本的划分其实已经没有商议空间,而完全转嫁给了雇主。对雇主来说,在敲定薪酬时,必须将个人所得税的部分匡算进经营成本当中,劳动密集型企业将面临高额的个人所得税负担。此外,由于个人所得税采用超额累进税率,随着雇员薪酬标准的提高,边际税率也不断增加。2018年《个人所得税法》修订后,拉宽了中、低收入群体对应的税级距,缩小了高收入群体税级距,导致高收入群体薪酬税率攀升,对于雇员工资标准普遍较高的企业,薪酬税的压力较2018年前已经大大提高。

三、薪酬税筹划的四类不合规行为及其面临的三大涉税风险

受制于高劳动成本企业的两个税收痛点,实务中,很多企业竭力通过各种途径,缩减相关的税费开支。不少企业采用了发票换工资、现金坐支、福利费入账以及拆分工资等所谓的“筹划”方法,这些方法均存在税务风险。

1、“发票换工资”涉及应扣未扣、偷逃税及虚开风险

发票换工资具体可以分为三种,其一,即本文开头案例中的情形,企业先用私户支付工资,然后统一寻找劳务派遣公司开具劳务费普通发票,开票方收取资金后扣除开票费,再回流给企业控制的账户。其二,与第一种情形类似,但企业统一取得的发票系劳务派遣增值税专用发票。其三,企业直接要求员工在个人消费时,开具以企业为抬头的发票,凭票报销代替工资发放。

对于第一种情形,前已述及,因企业取得的劳务费发票是普通发票,不涉及增值税多抵扣。对于第三种情形,由于员工系个人消费者,在日常消费中不可能取得增值税专用发票,故员工提供的发票仍然只能是普通发票,同理不会造成增值税损失。因此,上述两种发票换工资的情形下,税款损失主要发生在所得税方面,具体又可以分为员工逃避个人所得税和企业或企业投资人逃避所得税。

一方面,员工未承担个人所得税,企业构成应扣未扣税款,需承担相应的行政责任。根据《税收征收管理法》第六十九条,“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的,由税务机关向纳税人追缴税款,对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款”。因此,发票换工资,员工负有补缴税款的义务,企业可能被处以0.5倍到3倍的罚款,不涉及滞纳金问题。

另一方面,企业或企业投资人多作了税前扣除。如果企业采用公司制模式,企业首先会将员工工资作为成本列支,但列支金额会控制在免税额以下,即不需要代扣员工个人所得税。其次,在取得虚开发票后,还会将发票上记载的支出作为经营成本列支,增加企业所得税的税前扣除。如果企业采用个人独资或合伙模式,实际操作也是同理,但因此二类企业适用穿透课税规则,虚开发票列支部分最终用于企业投资人、合伙人的税前扣除。投资人、合伙人是个人的,则为个人所得税的税前扣除,投资人、合伙人是企业的,则为企业所得税的税前扣除。对此种情形需作区分:

(1)对于员工个人,因拆分工资和发票报销列支工资,少承担了个人所得税,属于企业扣缴义务人应扣未扣税款的情况。员工负有补缴税款的义务,企业可能被处以0.5倍到3倍的罚款,不涉及滞纳金问题。

(2)对于企业或企业投资人,实际列支的所有成本中(包括按免税额列支的工资和取得虚开发票列支的成本),与员工税前工资等额的部分,是企业真实成本,本应予以税前扣除,不构成少缴税款。超过员工税前工资的部分,是虚列的成本,构成虚增成本的偷税行为,根据《税收征收管理法》第六十三条,“纳税人……在帐簿上多列支出……不缴或者少缴应纳税款的,是偷税。对纳税人偷税的,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任”。因此,企业或企业投资人面临偷税或构成逃税罪的奉献,在行政责任方面,负有补缴税款、加收滞纳金的义务,可能被处以0.5倍到5倍的罚款,此外还可能面临逃税罪或虚开发票罪的刑事责任。

对于第二种情形,由于增值税专用发票可以同步作进项抵扣,而企业接受员工提供的劳动本身不能作进项抵扣,故除有应扣未扣、偷税的问题外,还有接受虚开造成国家增值税损失的问题。根据《发票管理办法》第三十七条,“违反本办法第二十二条第二款的规定虚开发票的,由税务机关没收违法所得;虚开金额在1万元以下的,可以并处5万元以下的罚款;虚开金额超过1万元的,并处5万元以上50万元以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任”。因此,这种情况下,企业或企业投资人除需承担前述应扣未扣、偷税的行政责任,还会因接受虚开被罚款,情节严重的,还可能被追究虚开增值税专用发票罪的刑事责任。

2、现金坐支涉及应扣未扣及偷逃税风险

现金坐支即企业私设“小金库”,通过私对私付款的方式结算工资。由于私设“小金库”必然对应了“两套账”,一些财务风控管理较为合规的公司通常不会采用这种方式。对于小规模公司,以及个体工商户、个人独资企业、合伙企业等非公司制企业,这种现象尤为严重。

现金坐支首先构成应扣未扣个人所得税,除此之外,因私设“小金库”不入账核算,导致企业申报的应税收入低于实际情况,构成隐瞒收入。根据《税收征收管理法》第六十三条,“纳税人……在帐簿上……不列、少列收入……,不缴或者少缴应纳税款的,是偷税。对纳税人偷税的,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任”。因此,现金坐支除需承担应扣未扣个人所得税的行政责任外,还构成偷税,企业需要补缴税款和滞纳金,同时可能被处以少缴税款0.5倍到5倍的罚款。企业拒不配合行政处理、处罚的,构成犯罪,还会被追究逃税罪的刑事责任。

3、福利费入账涉及应扣未扣、偷逃税及虚开风险

职工福利费大致区分为三类,其一是生活补助费、抚恤金、救济金性质的福利费,根据《个人所得税法》规定,此类费用不需要缴纳个税。其二是集体享受、不可分割、无法量化到每位职工个人身上的职工福利费,如企业内设职工食堂、茶水间、职工浴室等支出,根据国家税务总局官方口径,此类职工福利费也不需要代扣代缴个税。其三是能够量化到个人的福利费,不论是现金形式还是实物形式的,都应当计入员工工资代扣个税。

有些企业在薪酬税筹划中,会选择第二类福利费做手脚,即名义上申报无法量化的福利费支出,并取得虚开发票等作为支出凭证,实际上将该部分款项支付给了员工个人。这种情形与发票换工资类似,只是将发票由员工个人消费发票变更为企业福利支出的发票。同样涉及应扣未扣、偷逃税及虚开风险。

4拆分工资涉及应扣未扣、偷逃税及虚开风险

拆分工资,是指将员工工资拆分为两部分,一部分控制在5000元的免税额以下,用于纳税申报,另一部分则通过提供虚开发票或现金坐收坐支方式发放。如果企业申报的员工工资大量在5000元以下,则容易受到税务机关的关注。根据“超标工资”发放的方式,企业可能面临应扣未扣、偷逃税及虚开风险。

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